Che cos’è la cartella di pagamento

La cartella esattoriale, definita “cartella di pagamento”, è l’atto amministrativo avente finalità di riscossione tramite il ruolo mediante il quale l’agente della riscossione territorialmente competente intima al contribuente il pagamento, entro il termine di 60 giorni dalla sua notificazione, delle somme risultanti dal ruolo.

A sensi dell’art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973 la cartella di pagamento è redatta in conformità al modello approvato con decreto del Ministero delle finanze e contiene, in sostanza, tutte le informazioni e gli elementi contenuti nel ruolo.

L’Ufficio finanziario competente territorialmente, ossia quello nella cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale del contribuente, forma ruoli distinti per ciascuno degli ambiti territoriali in cui opera il concessionario della riscossione e li consegna al concessionario dell’ambito territoriale cui essi si riferiscono (vd. art. 12 e 24 del d.P.R. n. 602/1973).

Una volta formato e reso esecutivo dall’Ente creditore (Agenzia delle entrate, Inps, Inail, Enti locali, Fondo di garanzia per le PMI – MCC), il ruolo viene trasmesso all’Agente della riscossione territorialmente competente che provvede ad elaborare l’estratto di ruolo e, successivamente, a redigere e a notificare al debitore la cartella di pagamento ai fini della riscossione delle somme ivi indicate.

La cartella di pagamento, quindi, non è altro che il veicolo del ruolo, ovvero l’atto mediante il quale l’Agente della riscossione procede al recupero dei tributi derivanti dall’ordinaria attività di liquidazione e controllo delle imposte prevista dagli articoli 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600 del 1973 nonché dall’art. 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, fatta eccezione per gli avvisi di accertamento esecutivi emessi a partire dal 2011 ai fini delle imposte dirette, dell’Irap e dell’Iva e connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni.

Differenza tra ruolo ed estratto di ruolo

Prima di procedere oltre, è opportuno fare chiarezza sul significato da attribuire ai termini “ruolo” ed “estratto di ruolo”, al fine di evitare confusione e di ridurre ad uno solo i due oggetti, ossia il “documento” ed il suo “contenuto”.

Il “ruolo” è l’elenco dei debitori e delle somme da essi dovute a titolo di imposte, sanzioni ed interessi.

Esso contiene l’indicazione del codice fiscale del contribuente, la specie del ruolo, la data in cui diviene esecutivo, il riferimento al precedente atto accertativo ovvero, in mancanza, la motivazione anche sintetica della pretesa.

Il “ruolo” è un atto amministrativo impositivo proprio ed esclusivo dell’ente creditore che lo emette e, quindi, “tipico” sia per quanto riguarda la forma che per quanto riguarda al suo contenuto.

In quanto titolo esecutivo, sottoscritto dal capo dell’ufficio o da un suo delegato, nella progressione dell’iter amministrativo di imposizione e riscossione il ruolo precede ogni attività del concessionario, della quale costituisce presupposto indefettibile.

Il “ruolo” è l’atto che deve essere notificato e la sua notificazione coincide con la notificazione della cartella di pagamento.

Il documento denominato “estratto di ruolo”, rilasciato dall’Agente della riscossione, non è invece previsto da nessuna disposizione di legge vigente.

Esso viene formato e rilasciato dal concessionario su richiesta del debitore, e costituisce un elaborato informatico contenente una riproduzione sintetica della cartella di pagamento e, quindi, degli elementi del ruolo.

Contenuto della cartella 

Tanto premesso, una volta formato dall’ente creditore, il ruolo viene trasmesso all’Agente della riscossione che provvede ad elaborare e redigere la cartella di pagamento sulla base delle informazioni ivi contenute ed in conformità al modello approvato con decreto del Ministero delle finanze.

Ai sensi dell’art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973 la cartella di pagamento deve contenere l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro sessanta giorni dalla sua notificazione, l’indicazione che, decorso inutilmente il suddetto termine, si procederà ad esecuzione forzata nonché un’adeguata motivazione.

Termini decadenziali per la notifica della cartella di pagamento

L’Agente della riscossione deve portare nella sfera giuridica del contribuente la volontà dell’Erario di pretendere il pagamento di una determinata somma, mediante la notificazione della cartella di pagamento.

La notificazione della cartella non è elemento costitutivo dell’atto, ma condizione di efficacia, e quella della cartella di pagamento equivale alla notificazione del titolo esecutivo e del precetto.

La notificazione della cartella di pagamento deve avvenire entro termini previsti a pena di decadenza, e la tempistica è regolamentata dall’art. 25 del D.P.R. n. 602 del 1973, ed in particolare entro il termine:

a) del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme dovute a seguito di controllo automatico;

b) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme dovute a seguito di controllo formale;

c) del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo;

c-bis) del terzo anno successivo a quello di scadenza dell’ultima rata del piano di rateazione.

La norma prevede che la notifica deve avvenire, ai fini decadenziali, entro precisi archi temporali, pena l’impossibilità per l’Erario di pretendere il pagamento delle somme dovute e il dovere, da parte del Giudice, di annullare le somme iscritte a ruolo per il decorso del termine di decadenza.

La decadenza non va confusa con la prescrizione, anch’essa soggetta al rispetto di precisi termini prescritti normativamente.

La prima (decadenza), coincide con il termine entro il quale l’Ente creditore può accertare un diritto di credito fino ad allora non consacrato in alcun atto accertativo e/o riscossivo.

La prescrizione, invece, consiste nel termine entro il quale l’Ente creditore, una volta accertato il proprio diritto di credito, può esercitare tramite l’Agente della riscossione il diritto al recupero anche coattivo delle somme dovute.

Il termine di prescrizione per la riscossione delle imposte dirette ed indirette è di dieci anni, cinque anni per i tributi locali, i contributi previdenziali, le sanzioni amministrative (vd. L. n. 689/1981) e le sanzioni ed interessi a qualsiasi tributo e/o contributo collegati, e di tre anni per le somme dovute a titolo di “bollo auto”.

Nel caso di prescrizione breve, ossia cinque o tre anni, la mancata impugnazione da parte del contribuente nel termine di sessanta giorni dalla notificazione (ma anche di venti o quaranta giorni in caso di contributi previdenziali o di impugnazione dinanzi al Tribunale) non determina l’effetto della conversione del termine di prescrizione breve in quello ordinario decennale di cui all’art. 2953 c.c., producendo soltanto l’effetto sostanziale della irretrattabilità del credito.

In caso di notifica di cartella esattoriale fondata su sentenza passata in giudicato relativa ad un atto impositivo, non sono applicabili gli ordinari termini di decadenza o prescrizione che scandiscono l’azione tributaria, ma soltanto il termine decennale proprio dell’actio iudicati, perché il titolo della pretesa cessa di essere l’atto e diventa la sentenza.

La motivazione della cartella di pagamento 

La cartella di pagamento è un atto amministrativo e, come tale, soggiace alle regole (vd. art. 3 legge n. 241/1990 e art. 7 legge n. 212/2000) che impongono la sussistenza della motivazione e la chiarezza dell’atto notificato al contribuente.

In particolare, l’obbligo motivazionale della cartella di pagamento discende dal dettato normativo contenuto nell’art. 17 dello “Statuto del contribuente” (legge n. 212/2000) ai sensi del quale le regole ed i princìpi dello statuto del contribuente si applicano anche nei confronti dei soggetti che rivestono la qualifica di concessionari per la riscossione di tributi di qualunque natura e, di converso, agli atti da questi emessi, ivi compresa la cartella in esame.

Detto obbligo, oltre ad essere espressione dei principi di buon andamento e della leale collaborazione della Pubblica Amministrazione, deriva dalle regole generali indicate, per ogni provvedimento amministrativo, dalla legge n. 241 del 1990, art. 3, e recepiti dalla legge n. 212 del 2000, articoli 7 e 17.

Pertanto, la cartella di pagamento che risulti il primo atto notificato al contribuente, deve essere motivata alla stregua di un atto propriamente impositivo, e contenere, quindi, l’indicazione degli elementi indispensabili per consentire al contribuente di effettuare il necessario controllo sulla correttezza dell’imposizione.

Si è da ultimo statuito che laddove la cartella di pagamento non sia preceduta da un atto accertativo, il semplice richiamo alla quantificazione degli importi e degli ulteriori accessori (interessi) non soddisfa l’obbligo motivazionale: in tali casi, se la cartella è il primo atto riguardante la pretesa per interessi, essa deve indicare oltre all’importo monetario richiesto, la base normativa relativa agli interessi reclamati e la decorrenza dalla quale gli accessori sono dovuti.

In mancanza del requisito motivazionale minimo prescritto dalle norme indicate, il difetto di motivazione rende annullabile la cartella di pagamento da parte del Giudice chiamato a pronunciarsi sulla relativa eccezione.

Il requisito motivazionale, come confermato a più riprese dalla giurisprudenza di legittimità, non può essere integrato in corso del giudizio con successivo atto difensivo, operando il divieto di “motivazione postuma”.

Sicchè, l’Amministrazione finanziaria non può modificare o integrare la motivazione dell’atto riscossivo in ragione delle contestazioni del contribuente, atteso che la motivazione delimita, oltre che il petitum, la ragione fondante, di fatto e di diritto, della pretesa impositiva.

Di qui la necessità che la motivazione dell’atto riscossivo sia sempre intellegibile, autonomamente definita e circoscritta sin dall’atto notificato al contribuente.