Sussiste l’interesse in capo al contribuente ad impugnare la comunicazione di irregolarità con la quale l’Amministrazione finanziaria manifesti una pretesa impositiva compiuta, al fine di ottenere una pronuncia del giudice idonea ad assicurare il controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva.
È questo il principio di diritto sancito recentemente dalla Suprema Corte di Cassazione con Ordinanza n. 3466 del 2021 mediante la quale i giudici di legittimità, rigettando l’eccezione dell’Agenzia delle Entrate di inammissibilità del ricorso proposto dal contribuente avverso la comunicazione di irregolarità (cd. “avviso bonario”), hanno chiarito che “già al momento della ricezione sorge in capo al contribuente l’interesse ex art. 100 c.p.c., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione rispetto alla stessa”.
I Giudici della Cassazione hanno chiarito che, ancorchè il cd. “avviso bonario” ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 non sia previsto tra gli atti impugnabili (vd. art. 19 del d.lgs. n. 546/1992), tuttavia i principi costituzionali di buon andamento della Pubblica amministrazione (art. 97 Cost.) e di tutela del contribuente (art. 24 e 53 Cost.) impongono di riconoscere l’impugnabilità di tutti gli atti adottati dall’Agenzia delle Entrate che portano a conoscenza del contribuente una specifica pretesa tributaria, con l’esplicitazione delle concrete ragioni fattuali e giuridiche.
Nel caso di specie, aggiungono i Giudici, l’interesse all’impugnazione discende da una disciplina che “impone l’applicazione della sanzione piena, senza previsioni agevolative”, con la conseguenza che la comunicazione di irregolarità è immediatamente impugnabile davanti al giudice tributario, senza la necessità per il contribuente di dover attendere la notifica della successiva cartella di pagamento per fare valere le proprie ragioni.
Se da un lato formale è pur vero che la mancata impugnazione dell’avviso bonario non comporta per il contribuente il consolidamento della pretesa tributaria o la decadenza dalla impugnazione della successiva cartella di pagamento, da un punto di vista sostanziale la mancata impugnazione non è priva di effetti pregiudizievoli nei suoi confronti in tema di applicazione delle sanzioni tributarie.
È utile precisare che l’art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 prevede che qualora l’Amministrazione finanziaria abbia riscontrato un’anomalia o un’incongruenza “sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate”, procede alla notificazione della comunicazione d’irregolarità.
Il controllo consiste nel:
- correggere gli errori materiali e di calcolo nella determinazione degli imponibili e delle imposte;
- gli errori nel riporto delle eccedenze delle imposte;
- nel ridurre le detrazioni d’imposta;
- nel rideterminare le detrazioni d’imposta;
- nel ridurre i crediti d’imposta e;
- nel verificare la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e saldo.
A seguito del riscontro di una delle indicate anomalie, l’Agenzia delle Entrate emette l’avviso bonario mediante il quale procede alla liquidazione della maggiore imposta dovuta con le relative sanzioni. Infatti, in caso di mancato pagamento – nei termini – delle somme indicate nella comunicazione d’irregolarità, sono iscritti a ruolo gli importi dovuti a titolo di imposta, di sanzioni applicate nella misura del 30% ai sensi dell’art. 13, c. 2 e 5 del d.lgs. n. 471/1997 ed interessi nella misura del 3,5%, come prevede l’art. 6 del D.M. 21.05.2009.
Pertanto, nonostante l’eccezione dell’Agenzia delle Entrate che riteneva non impugnabile l’avviso bonario, i Giudici della Cassazione hanno ritenuto legittimo il ricorso del contribuente tanto più che, nel caso di specie, la comunicazione impugnata conteneva una pretesa compiuta a titolo sia di imposta dovuta sia di “sanzione piena, senza previsioni agevolative”.
